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更新時間: 2013-09-05

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從會計學原理來看,「賬」指一種符合特定會計技術要求的經濟主體真實經濟活動的書面記錄。「賬」是報表的基礎,有總賬和明細賬之分。總賬來自於明細賬,明細賬來自於記賬憑證,記賬憑證來自於原始憑證。原始憑證是經濟主體經濟活動的最原始記錄,有來自於經濟主體外的原始憑證和來自於企業內部的自製原始憑證。賬務處理流程的每一個環節都有可能出現差錯,從而造成對外公布的報表數據失真。當差錯,尤其是重大差錯是由財務會計報表決定者主觀故意造成,則虛假財務會計信息就形成了。可見,假賬(虛假財務會計記錄)是虛假財務會計信息的編製基礎,因此,假賬問題特別引人關注。

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1 假賬 -分析

(一)一般分析

企業不但是社會財富的創造者,還是資金的需求者。社會投資只有通過企業才能得到升值,企業也同樣可以使社會財富減值(經營失敗)。在整個社會資金流動中,中介機構居於不可缺少的地位。其中,經濟鑒證類中介機構對資金融通的發生具有至關重要的影響。因為居民成為企業股東和債權人的條件是需要了解企業,而了解企業的

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重要渠道就是經濟鑒證類中介機構的報告,尤其是會計師事務所對企業的審計、驗資、盈利審核報告等。企業從居民手中獲得資金是企業開展生產經營和創造財富的必要條件,也是企業維持和擴大經營規模的必要條件。由此,我們看到,假賬的產生同融資(含內外源融資)有重要關係。

為使企業穩定和更好的運轉,創造更多的社會財富,必須使社會資金得到有效連續流動。在政府的許可下,根據企業穩定和發展的實際需要,以加快社會資金流動,提高社會資金使用效率為中心,成立了多種類型的中介機構。

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這些中介機構根據政府的許可或者授權,以資金融通為紐帶,在政府、居民、企業之間起經濟聯繫溝通作用,主要包括:直接對資金融通起作用的銀行、投資銀行、信託公司、保險公司和其他非銀行金融機構等,間接性對資金融通起作用的信息諮詢公司、市場化研究機構等經濟信息溝通機構,以及會計師事務所、律師事務所、資產評估事務所等鑒證類中介機構。中介機構是因市場經濟而出現並取得很大發展的。但不管是中介機構,還是政府與一般居民,都介於企業之外,是企業的外部人,不能獲得企業內部的第一手資料。

就這一鏈條中的獨立審計制度而言,為維護企業法人財產權的完整,保護投資人的投資利益,並向投資人報告經理層領導下企業的真實財務狀況,企業需要聘請外部的會計師事務所及其註冊會計師來審計企業的財務狀況和經理層的經營業績,並以此判斷企業經理層的能力。在聘請程序上,是由企業董事會提出意見,由企業股東會決定聘請,而由企業經理層具體經辦註冊會計師的審計事宜。如由經理層簽定聘書、接受審計報告、支付審計費用、負責審計過程的配合等。會計師事務所受聘審計的範圍也是事先確定的經理層領導下的企業或者企業的一部分。因此,在獨立審計制度下,企業經理層是整個工作的中心。換句話說,在市場經濟的企業制度中,經理層(或稱企業家)處於企業權力的中心,如果企業出現假賬記錄,經理層就是必然的責任人。

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(二)獨立審計制度局限性的分析

根據制度安排,註冊會計師是經政府特許可以接觸企業賬本的外部人員。但註冊會計師不是企業日常雇傭的內部

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工作人員,不可能對企業的每一筆賬務都能十分清楚的進行鑒證服務。並且,從獨立民間審計制度的設計看,實際上一開始就存在巨大的缺陷。最突出的問題就是,審計產品的實際購買者和使用者之間的背離。從制度的設計來說。註冊會計師的審計報告是提供給廣大股東的,但是廣大股東不直接支付審計費用。從正常經濟人角度出發,會計師不會為不支付費用的人提供符合他們要求的高質量的產品。而按制度安排,審計產品的購買合同即審計協議書是會計師事務所同企業經理層代表的企業簽定,付費也是企業經理層,這必然要求審計產品符合企業經理層的要求,否則將面臨經理層不付費的壓力,如果經理層不付費,連會計師對現代企業服務的制度配套都將被取消,會計師將失去生存之本。在這種結構設計下,儘管要求註冊會計師為股東服務,但是最後為經理層服務是必然的。

顯然單靠註冊會計師審計制度來限制和揭示企業經理層的假賬是不現實的,而且,只要註冊會計師還以向客戶收取審計費方式提供審計服務,只要註冊會計師和企業經理層之間不是對立關係,希望讓註冊會計師主動完全發現揭示企業經理層假賬是很難的。事實上,在註冊會計師審計的發展史也說明了這個問題。在註冊會計師審計制度的發端階段,也是比較原始階段,主要使用賬項基礎審計方法,以查錯防弊為主要目的;後來隨著企業業務的多元化和複雜化,企業賬務繁多,註冊會計師的審計逐步採用制度基礎審計方法,在了解和評價企業的內部控制制度的基礎上對企業財務進行鑒證服務;而現在興起的風險導向審計,要求註冊會計師確定在多大程度上的風險是可以接受的,也即多大程度的風險對註冊會計師是安全的。註冊會計師審計的發展從查錯防弊走向自我保護的結果,必然是在履行審計工作時,出售給客戶的審計產品是會計師事務所和企業經理層共同協調的產物,審計產品必須有利於企業經理層,也必須有利於會計師事務所和註冊會計師。

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2 假賬 -形式

1.固定資產增加常見的假賬形式

(1)固定資產增加的業務本身不真實或有其他不正當的行為。根據現行制度規定,除了融資租人固定資產外,新增固定資產必須取得產權證明方可人賬。例如有些企業將沒有產權證的房屋也記為企業的資產;將本應由福利費支出的購進分給職工的非產權房也記作企業的資產,這些都會虛增企業的固定資產。有些企業還會混淆固定資產和低值易耗品的界限,將應作為低值易耗品的項目作為固定資產。有時企業在增加固定資產時,還會夾帶其他不正當的行為。例如某企業向某單位購入設備,在轉賬付款時的數目高於設備價格,然後當事人拿取其差額作為好處費。

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(2)新增固定資產計價不合理。企業對不同來源的固定資產應分別作價,價值的構成應符合財務制度的規定。企業購入的固定資產應按實際支付的買價或售出單位的賬面原價(扣除原安裝成本)、支付的運雜費、包裝費和安裝成本等作為原價;自行建造的固定資產按照建造過程中實際發生的支出作為原價;其他單位投資轉入的固定資產按協議價或評估確認的價值計價;融資租人固定資產按租賃協議確定的租賃價款、運輸費、途中的保險費、安裝調試費等作為原價;接受捐贈的固定資產,按同類的固定資產的市場價值估計人賬,或根據捐贈者提供的有關單據入賬,接受固定資產時發生的費用,也應計人固定資產的價值;盤盈的固定資產按重置完全價值計價;在原有的固定資產的基礎上進行改建、擴建的,按原有的固定資產的賬麵價值,減去改建、擴建過程中發生的變價收入,加上改建、擴建所增加的支出入賬。有些企業不按國家規定任意調整、變動已人賬固定資產的賬麵價值。

(3)新增固定資產的賬務處理不正確。例如有些企業將盤盈的固定資產在借記「固定資產」賬戶的時候,卻貸記「資本公積」。有些企業將固定資產的法定重估增值記入「營業外收入」賬戶。

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(4)將購人固定資產的增值稅作為進項稅額抵扣。對一般納稅人來說,購入固定資產如果取得增值稅專用發票,應將增值稅也計入固定資產的原價,而不能作為抵扣的進項稅額。否則不僅少計了固定資產的原始價值,而且少繳納了增值稅。

2.固定資產減少常見的假賬形式

(1)固定資產減少的業務本身不真實。有些企業固定資產的減少是虛假的,例如某企業虛報固定資產盤虧、毀損等,實質將固定資產私自出售,並將出售收入私分或記入「小金庫」。

(2)固定資產的清理的賬務處理不正確。例如某企業將出售固定資產殘值收入記入有關往來結算賬戶中,然後再作非法開支使用等;再如某企業將固定資產的清理費用記入製造費用等生產經營費用。

3.固定資產折舊常見的假賬形式

(1)計提折舊的固定資產範圍不正確。計提折舊固定資產的範圍包括:房屋和建築物(不論使用與否);在用的機器設備(包括季節性停用和修理中設備);經營性租出的固定資產和融資租入的固定資產。不計提折舊固定資產的範圍包括:未使用、不需用的機器設備;經營性租入的固定資產;在建工程項目交付使用以前的固定資產;已提足折舊繼續使用的固定資產;未提足折舊提前報廢的固定資產;國家規定不提折舊的其他固定資產(如土地)。此外,本月增加的固定資產從下月起開始計提折舊;本月減少的固定資產從下月起停止計提折舊。有些企業通過人為地調節計提折舊固定資產的範圍,達到多提折舊或少提折舊的目的,人為地調節利潤。例如,某企業由於非季節性原因停用設備9個月,該設備的原始價值為200萬元,年折舊率為10%,該企業對該設備仍計提了全年的折舊費,則該企業多提了折舊15萬元,虛減了利潤,也少繳了所得稅。

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(2)計提折舊的年限不合理、不合規。固定資產的估計使用年限有兩種表示方法:一是以最短年限表示,如在《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅實施細則》中規定,固定資產計提折舊的最短年限為:房屋和建築物為20年,火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年,電子儀器、車輛為5年;二是用可選用的年限段來表示,如在《工業企業財務制度》中規定:生產用房30—40年,非生產用房35—45年,機器設備10—14年。如果短於上述折舊年限,必須徵得稅務部門同意;如果僅僅是根據領導的意願進行加速折舊,必須將加速折舊的絕對數調整應納稅所得額。有些企業經常通過調整固定資產折舊年限的方法來調節利潤,以完成利潤指標或達到偷稅漏稅的目的。

(3)固定資產的預計凈殘值的確定不合理。固定資產的預計凈殘值的大小也直接影響折舊的多少。根據現行財務制

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度規定:外商投資企業固定資產的預計凈殘值為固定資產原價的10%;國有工業企業固定資產的預計凈殘值為固定資產原價的3%—5%。有些企業人為地縮小固定資產的預計凈殘值,誇大折舊費用,減少本年利潤。

(4)折舊的方法不合規。企業固定資產折舊的方法一般採用平均年限法;企業專業車隊的客、貨汽車,大型設備,可採用工作量法;在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產企業、船舶工業企業、飛機製造企業、汽車製造企業、化工生產企業和醫藥生產企業以及經財政部批准的特殊行業的企業,其機器設備可以採用雙倍餘額遞減法或年數總和法。企業按照上述規定,有權選擇具體的折舊方法,在開始實行年度前報主管財政機關備案。企業對同類固定資產應採用相同的折舊方法,並且前後會計期間應相互一致,不能通過任意改變折舊方法來調節企業的利潤。企業要變更折舊方法的,應在變更年度以前報主管財政機關批准。一些企業經常違背上述規定,亂用折舊方法,隨意變更折舊方法。

(5)折舊費的賬務處理不正確。固定資產的折舊費應根據固定資產的用途記人相應的賬戶;如果是生產用固定資產,應記人「製造費用」賬戶;如果是管理用固定資產,應記人「管理費用」賬戶;如果是企業專設銷售機構用固定資產,應記人「銷售費用」賬戶;如果是經營性租出固定資產,應記人「其他業務支出」賬戶。有些企業因技術原因或故意記錯賬戶,從而歪曲了企業的成本費用結構,不便於報表使用者對有關成本和費用進行分析。

4.固定資產修理常見假賬形式

(1)固定資產修理業務和支出的數額不真實。有些企業將一些不合理的開支記人固定資產的修理費,擠占企業的成本費用;或借固定資產修理之名進行某些不正當的活動。例如,某企業購人一批摩托車分發給職工,卻開出一張維修機器設備的假髮票,擠占產品成本。

(2)固定資產修理的賬務處理不恰當。企業固定資產修理費發生不均衡且數額較大的可以採用待攤或預提的方法,按受益原則分期記人各期的費用。有些企業通過任意改變固定資產修理費的攤銷期限,人為地調節各期的費用和利潤。有些企業將應該列入製造費用的固定資產修理支出卻列入了期間費用,或者將應該列入期間費用的固定資產修理支出卻列入了製造費用,人為地調節產品成本和當期利潤。

5.在建工程常見的假賬形式

(1)在建工程不合理、不合法。企業有些在建工程沒有經過認真的可行性研究,沒有從技術的先進性、經濟的可行性上進行分析。有些企業甚至未經有關部門批准就擅自上馬工程項目,違反國家的宏觀控制政策和產業政策。

(2)在建工程成本不真實。由於在建工程金額巨大,內容複雜,期限較長,容易為一些不法分子鑽空子,將請客送禮、宴請、生產性損失記人工程成本。企業在建工程較多的情況下,容易相互混雜。有些企業通過改變各個會計期間費用歸集和成本核算的方法或任意改變費用的分配比例來人為地調節各工程項目的成本。還有些企業將貸款費用不加區分隨意資本化,以調增在建工程成本。

6.無形資產常見的假賬形式

(1)無形資產不真實。由於無形資產不具有實物形態,因此一些企業經常弄虛作假,虛報無形資產。例如某企業沒有證明商標權的證書而在「無形資產——商標權」賬戶中記入560萬元的商標權。再如某企業接受外單位以專有技術投資,卻不能提供有關專有技術的合同協議。又如某企業賬面上記錄有一項商譽,但企業並沒有發生兼并或購買行為。

(2)無形資產計價不正確。有些企業雖然擁有某項無形資產的所有權,但是卻高估或低估其價值,無意或故意歪曲企業的財務狀況。無形資產的計價方法因其來源不同而不同。例如企業自創的無形資產,其入賬價值為自創該項無形資產所花費的必要的支出,一般只包括註冊費、律師費、印刷費等;而接受投資轉入無形資產,其入賬價值為合同或協議價或評估確認的價值;購入的無形資產按實際支付的價款計價;接受捐助或從境外引進的無形資產按照所附單據或參照同類無形資產價格經評估計價。有些企業在接受外單位以無形資產進行的投資時,其投資的

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金額卻超出了國家所規定的比例(不超過註冊資本的20%)。

(3)無形資產轉讓賬務處理不正確,轉讓價格不合理。轉讓無形資產可以進一步分為轉讓無形資產的所有權和轉讓無形資產的使用權。轉讓無形資產所有權,必須在轉讓時註銷無形資產的賬麵價值;轉讓無形資產使用權,在轉讓時不註銷無形資產的賬麵價值,而是在無形資產存續期間內分期進行攤銷,攤銷時按所攤銷的金額一方面借記「其他業務支出」,另一方面貸記「無形資產」。有些企業混淆這兩種不同性質的無形資產轉讓,歪曲了企業的財務狀況和經營成果。有些企業的不法分子利用無形資產定價難的特點,在轉讓無形資產時,故意壓低售價,以從對方收受「好處費」或回扣。

(4)無形資產的攤銷不合理。有些企業通過人為地調節無形資產的攤銷期限,達到人為地調節利潤的目的。一般地說,有法定年限的,按法定年限進行分攤;如果受益年限明顯小於法定年限的,則按受益年限進行分攤;如果既無法定年限,受益年限也不明確的,可按不少於10年的年限進行分攤。

(5)無形資產投資轉出不合規。有些企業無形資產投資轉出業務不真實,純屬虛構;有些企業無形資產投資轉出的計價不合理,從中謀取個人利益;有些企業無形資產投資轉出的會計處理不正確。

7.開辦費、長期待攤費用和其他資產的假賬形式

(1)開辦費常見的假賬形式

①開辦費的內容不合規。開辦費是指從企業批准成立起至企業正式營業(包括試營業)止的時間內發生的費用性支出。在批准成立前發生的差旅費、調研費等應由企業的投資者負擔,而不應作為企業的開辦費。營業后的費用性支出應根據其性質分別作為「管理費用」、「財物費用」和「銷售費用」等。企業在籌建期間發生的資本性支出,如取得固定資產、無形資產和取得生產性資料的支出應該在有關資產類賬戶中分別列示,也不能作為開辦費。對某些支出,例如利息支出,應根據其是否應該資本化來確定其歸屬,只有那些不能資本化的支出,才將其作為開辦費。有些企業通過人為地調節開辦費的內容來調節利潤,將不屬於開辦費的支出計入開辦費或者將屬於開辦費的支出計入其他賬戶。

②開辦費的攤銷不正確。首先企業應將開辦費在不少於5年的時間內進行攤銷,攤銷期限一旦確定,就不能任意改變;其次,應採用直線法在事先確定攤銷期限內平均攤銷;再次,應將攤銷的金額記入「管理費用」賬戶。

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(2)改良工程支出常見的假賬形式

①改良工程支出的業務本身不真實、內容不合規。改良工程支出是指企業經營性租人固定資產的改良支出。有些企業往往將不屬於改良工程支出的內容擠入改良工程支出。例如某企業將新建的職工宿舍從「在建工程」賬戶轉人「長期待攤費用——改良工程支出」賬戶。

②改良工程支出攤銷不合理。現行制度規定:如果改良工程支出的經濟使用年限長於經營性租入固定資產的租賃期,則應在租賃期內平均攤銷;如果改良工程支出的經濟使用年限短於經營性租入固定資產的租賃期,則應在改良工程支出的經濟使用年限內平均攤銷。有些企業通過任意延長或縮短改良工程支出的攤銷期來調節費用和利潤。

(3)固定資產大修理的假賬形式

①固定資產大修理支出不真實、內容不合規。企業有時無中生有,憑空捏造修理費支出,以調節成本費用,或進行舞弊活動。例如某企業將購置小汽車的支出作為固定資產的大修理支出入賬。有些企業混淆固定資產大修理支出和固定資產更新改造的界限,將固定資產更新改造計人固定資產大修理支出或者相反。

②固定資產大修理支出的攤銷不正確。作為長期待攤費用的固定資產大修理支出是指該項支出的受益期超過一年的支出,如果收益期短於一年,應在「待攤費用」賬戶核算。因此固定資產大修理支出應在超過一年的受益期內平均攤銷,不能人為地改變攤銷期限。

3 假賬 -展望

在企業成為現代社會經濟活動的中心后,假賬就直接起源於處於企業權利結構中心的經理層為維護和增加自己權利的活動。社會經濟活動中同假賬相關利益方,如經理層、大股東、政府、中介機構等,對待假賬的行為各不相同,造成假賬成為一種有很大需求的商品。而防止假賬的制度設計又存在巨大缺陷,因此,假賬就成為了社會問題。

假賬帶來收益的同時也會為有關利益方帶來現實或者潛在的巨大損失。因此,筆者認為,治理假賬就要從分析假賬的有用性和收益性、有害性和損失性展開,分析財務信息獲取的強勢方和弱勢方,分析假賬的凈收益者和凈損失者,這樣將有利於制定出合乎經濟規律的假賬治理方法。

(一)中央政府承擔治理假賬的重任

中央政府是假賬的長遠和整體利益受害者,廣大中小股東,債權人、企業工人是假賬的凈受損失者,他們對企業經理層假賬的治理有主動要求和積極性。

在財務信息獲取的力度量度上,企業經理層居於財務信息壟斷性強勢,其次是大股東,中央政府、地方政府、中介機構等也都有一定的獲取企業財務信息的優勢。廣大中小股東、債權人、企業工人均處於信息劣勢。根據利益受益受損比較和獲取企業財務力度比較,對企業經理層假賬治理只有由中央政府承擔,其他如中小股東、債權人、企業工人等,因人數眾多,達成談判協議以共同對付經理層假賬的費用過高,他們在治理假賬中常常會成為消極的「免費乘車者」,達不到治理假賬的目的。而針對企業經理層在財務信息上的壟斷地位,中央政府是一個獨立的法人實體,擁有壟斷性的政治權力,擁有最好的政府暴力潛能,能對假賬製造者予以最有效的打擊;中央

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政府又是經濟規則制度者或者認可者,可以根據需要頒布打擊假賬的任何法律法規。因此,治理假賬,為社會創造公平有序的經營環境的重任必須由中央政府部門來承擔,這也是符合中央政府理性經濟人利益最大化要求的。

(二)由造假者補償受損者損失

從外部性也可以分析假賬。企業經理層對假賬的生產和消費,是一種外部不經濟的行為。經理層生產和消費假賬活動,自己獲得受益和效用滿足,對其他利益相關方造成危害,但企業經理層並不為此支付足夠抵償這種危害的成本,即經理層為其假賬活動所付出的私人成本小於假賬造成的社會成本。從假賬的外部不經濟得出的經濟治理思路是,由造假賬者補償因造假賬而造成對受損者的損失,從而降低造假賬者的經濟利益和效用享受。

可供選用的方法有加大對假賬的審查力度,受投資者和債權人委託,使調查審查假賬成為一種有利可圖的事情以減少假賬的收益和效用;讓造假賬者負擔無限責任,募集的股東資金和債務資金立刻退回,並對不足部分讓造假賬者個人和相關責任單位承擔無限清償責任,不能使責任企業只破產就了事;對向股東和債權人賠付虛假利潤部分的現金等。

(三)加大道德治理力度

假賬是一種經濟現象,是社會利益各方追求利益最大化造成的一種極端手段。如果經濟社會僅僅把企業經理層的

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經濟成功作為成功的唯一標準,經理層始終會利用制度缺陷追求更多的假賬。這樣,社會公平精神將受到嚴重損害,並最終對經濟的效率造成難以挽救的損失,人們的道德觀念體系發生傾斜。所以,對企業經理層假賬的治理,決不能僅僅使用經濟手段的辦法,必須多考慮社會道德治理的方法,因為假賬不符合社會道德規範。

倫理調節是依靠倫理道德之手運用道德和正義原則、價值標準、行為規範來調節人們的經濟行為,通過人的道德自覺與自律來遏制自利自私的膨脹、防範違規行為的發生。更為重要的是,倫理調節可以貫穿於「經濟人」的行為過程,這一過程也是實現「經濟人」與「倫理人」統一的過程。

市場規則要求「經濟人」的獲利手段必須符合法律規則,獲利預期控制在規則允許的範圍之內;市場倫理排斥的是「經濟人」為了利益最大化而不擇手段的行為,摒棄的是為了個人或小圈子利益不惜損害國家利益與中小投資者利益的行徑。所以,「經濟人」與「倫理人」的統一主要體現在經濟行為合乎市場遊戲規則,理性投資,規範運作,既利己,又要有利於市場的健康發展。這樣,同假賬有關的各利益方都將認為企業經理層假賬不符合社會倫理道德要求而被擯棄。

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